Quitter la France avec sa famille pour aller vivre et travailler à l'étranger entraîne généralement, sur le plan fiscal, un changement de statut et des modifications du mode d'imposition d'éventuels revenus de source française.

Quelle que soit leur nationalité – française ou étrangère – les personnes dont le domicile fiscal n'est pas situé en France sont passibles de l'impôt sur le revenu français uniquement si elles disposent de revenus de source française et à raison de ces seuls revenus. L'imposition donne lieu à une retenue à la source, dont le taux varie selon la nature des revenus.

Déterminer le lieu de résidence fiscale

Le départ à l'étranger n'entraîne pas forcément un transfert du domicile fiscal. En cas de litige avec l'administration, la question est examinée au cas par cas sur la base des critères énoncés par la loi. Les règles valent autant pour les Français que pour les étrangers. La nationalité est donc sans incidence sur le champ d'application de l'impôt.

Critères retenus pour déterminer la résidence fiscale

Sur le plan fiscal, la France s'entend du territoire métropolitain, îles du littoral et Corse comprises, et des départements et régions d'outre-mer (Guadeloupe, Guyane, Martinique, La Réunion et Mayotte). En revanche, les autres collectivités d'outre-mer appartenant à la France sont, sauf pour les fonctionnaires (voir encadré ci-dessous), assimilés à l'étranger.

À ce titre, le contribuable est considéré comme résident fiscal en France dès lors que l'une des conditions suivantes est remplie :

• son foyer est situé en France, à savoir son lieu de résidence habituelle, ainsi que celui de sa famille (incluant, le cas échéant, le conjoint et les enfants), sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs pour des raisons professionnelles ou des circonstances exceptionnelles ;
• il réside principalement en France, à savoir qu'il y séjourne plus de 6 mois au cours d'une même année, sans s'attacher au lieu de séjour de sa famille ;
• il exerce son activité professionnelle principale en France ;
• il a en France le centre de ses intérêts économiques.

Il suffit qu'un seul de ces critères soit rempli pour que le contribuable conserve en France sa résidence sur le plan fiscal. Ainsi, le départ à l'étranger n'entraîne-t-il pas d'office le transfert du domicile fiscal et l'imposition comme non-résident si le foyer (conjoint et enfants) reste en France. Tel est le cas, par exemple, du salarié détaché à l'étranger.

Situation du salarié détaché à l'étranger

Le salarié envoyé par son employeur à l'étranger pour une période plus ou moins longue conserve son domicile fiscal en France. La rémunération perçue pour l'activité exercée à l'étranger est totalement ou partiellement exonérée d'impôt.

La rémunération de l'activité exercée à l'étranger est totalement exonérée de l'impôt français dans les cas suivants :

• lorsqu'elle est soumise dans l'Etat où s'exerce l'activité à un impôt sur le revenu au moins égal au deux tiers de celui qu'elle supporterait en France ;
• lorsqu'elle est versée en contrepartie de l'exercice à l'étranger d'une activité expressément prévue par la loi (chantier de construction, prospection et extraction de ressources naturelles, marins) pendant une durée supérieure à 183 jours au cours d'une période de 12 mois consécutifs ;
• lorsqu'elle se rapporte à une activité de prospection commerciale exercée à l'étranger pendant plus de 120 jours au cours d'une période de 12 mois consécutifs.

Lorsque la rémunération ne remplit pas les conditions d'exonération, celle-ci est imposable en France à concurrence de celle que le bénéficiaire aurait eue en France pour la même activité, les suppléments de rémunération liés au détachement à l'étranger dûment justifiés n'étant pas imposables sous certaines conditions.

Quel que soit le régime applicable, les salariés détachés à l'étranger ayant conservé leur domicile fiscal en France sont assujettis à la CSG et à la CRDS sur l'ensemble des revenus perçus à l'étranger.

Mode d'imposition en France des différents revenus de source française

Principes généraux de l'établissement de l'impôt

Les personnes dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles, en France, de l'impôt sur le revenu pour leurs seuls revenus de source française.

Le revenu net imposable soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu est déterminé selon les mêmes règles appliquées aux personnes domiciliées en France. Les déficits catégoriels (déficits imputables sur des revenus de même source) sont déductibles. En revanche, il n'est pas possible :

• d'opérer de déduction sur le revenu global, sauf exceptions (voir encadré ci-dessous),
• de bénéficier de l'abattement en faveur des personnes âgées ou invalides de situation modeste,
• de bénéficier des diverses réductions et crédits d'impôt prévues par la loi, hormis quelques exceptions.

L'impôt est calculé, pour l'essentiel, suivant les mêmes règles que pour les résidents français : application du barème progressif et du quotient familial et des règles de plafonnement associées ; en revanche, le mécanisme de la décote ne s'applique pas.

Pour les non-résidents, la loi pose le principe d'une imposition minimale. En effet, l'impôt calculé ne peut pas, en principe, être inférieur à un montant résultant de l'application du taux de 20 % à la fraction du revenu net imposable inférieure ou égale à une certaine limite, fixée à 29 315 € pour l'imposition des revenus de 2024, et du taux de 30 % à la fraction supérieure à cette limite.

Ces deux taux sont réduits à 14,4 % et 20 % pour les revenus ayant leur source dans les départements d'outre-mer.

Lorsque l'imposition minimale n'excède pas 305 €, elle n'est pas mise en recouvrement.

Sont exclus de la base soumise au barème progressif, les revenus ayant fait l'objet d'une retenue à la source ou d'un prélèvement libératoire obligatoire pour les non-résidents : voir ci-après les modalités d'imposition des différentes catégories de revenus. Le contribuable peut demander le remboursement de l'excédent de retenue à la source opérée lorsque la totalité de la retenue dépasse le montant de l'impôt qui résulte des calculs vus précédemment.

Traitements et salaires, pensions de toute nature

Les traitements et les salaires de source française, ainsi que les pensions (retraite, pension alimentaire, etc.), font l'objet d'une retenue à la source, acquittée par l'employeur (ou l'organisme débiteur de la pension) et calculée selon un barème à 3 tranches (tableau ci-dessous).

La retenue à la source s'applique sur le montant net imposable, soit après la déduction pour frais professionnels de 10 %. L'option pour la déduction des frais réels n'est pas autorisée.

La fraction ayant supporté la retenue de 12 % ne subit pas d'imposition supplémentaire, celle-ci étant libératoire de l'impôt sur le revenu. Seule la fraction des revenus ayant subi la retenue de 20 % est imposée au barème progressif avec les autres revenus de source française. La retenue de 20 % est ensuite, bien évidemment, imputée de l'impôt déterminé.

Ces dispositions n'ont pas pour effet de limiter les obligations déclaratives du contribuable. Celui-ci doit, dans tous les cas, porter sur la déclaration annuelle des revenus le montant total des revenus imposables dont ils ont eu la disposition au cours de l'année d'imposition, ainsi que le total de la retenue à la source à laquelle ces revenus ont donné lieu.

Revenus non salariaux ou assimilés

S'agissant principalement des revenus entrant normalement dans la catégorie des BNC, une retenue à la source de 25 % est prélevée sur les revenus bruts encaissés. Le taux est ramené à 15 % pour les rémunérations perçues en contrepartie d'une prestation sportive et les revenus des artistes. En revanche, il est porté à 75 % lorsque les personnes sont domiciliées dans un État considéré comme non coopératif sur le plan fiscal (ETCN).

Le montant de la retenue doit être versé au service des impôts le 15 du mois suivant le trimestre civil au cours duquel a eu lieu le paiement des sommes en question. Le paiement doit être accompagné d'une déclaration 2494.

Par la suite, la retenue à la source est admise en déduction de l'impôt sur le revenu déterminé par application du barème progressif. En revanche, la retenue au taux de 75 % est libératoire de l'impôt sur le revenu : elle n'est donc pas remboursable.

Revenus de capitaux mobiliers et plus-values de valeurs mobilières

Les dividendes sont soumis à une retenue à la source au taux de 12,8 %. Le taux est porté à 75 % pour les revenus payés hors de France dans un État non coopératif (ETCN). Cette retenue à la source est libératoire de l'impôt sur le revenu et il n'est pas nécessaire de reporter ces revenus sur la déclaration de revenus.

Les revenus d'obligations et des autres placements à revenu fixe sont normalement soumis à l'impôt sur le revenu au taux forfaitaire de 12,8 % (PFU) ou, sur option, au barème progressif, mais ils supportent un prélèvement de 12,8 % en guise d'acompte. Il est imputable sur l'impôt dû.

Cependant, sont soumis à titre obligatoire à un prélèvement forfaitaire libératoire de l'impôt sur le revenu :

• les produits de placement à revenu fixe payés dans un État non coopératif (ETCN), au taux de 75 %,
• les revenus des produits d'épargne solidaire, au taux de 5 %,
• les bons et contrats de capitalisation et d'assurance-vie, au taux de 7,5 % sous certaines conditions, ou 75 % si le contribuable réside dans un ETCN.

Les plus-values générées lors de la cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux sont expressément exonérées d'impôt. Seule la cession de droits sociaux, dès lors que la participation dans la société est supérieure à 25 % au cours des cinq dernières années, supporte un prélèvement forfaitaire libératoire de 12,8 %. Le taux est porté à 75 % lorsque le contribuable réside dans un ETCN et ce, quel que soit le pourcentage de droits détenus.

Revenus fonciers

Le revenu net foncier (après déduction des charges) procuré par un ou plusieurs biens immobiliers situés en France est soumis au barème de l'impôt sur le revenu selon les principes généraux évoqués en introduction.

Plus-values immobilières

En cas de cession d'un immeuble détenu en France, la plus-value réalisée par une personne physique supporte un impôt calculé au taux de 19 %, quel que soit son pays de résidence.

Le prélèvement est acquitté au moment de l'accomplissement des formalités d'enregistrement ou, à défaut, dans le mois qui suit la cession. Sauf cas de dispense (voir encadré ci-dessous), le cédant est tenu de désigner un représentant en France qui s'engage à accomplir les formalités et à acquitter le prélèvement pour le compte du non-résident. Ce représentant peut être l'acheteur, s'il réside en France, une banque, une tierce personne agréée par l'administration ou encore un organisme ayant reçu une habilitation générale.

Compte tenu du caractère libératoire du prélèvement effectué lors de l'enregistrement de la vente, le montant de la plus-value n'a pas besoin de figurer dans la déclaration des revenus.

Sont exonérées de ce prélèvement sur les plus-values immobilières :

• les personnes titulaires d'une pension de vieillesse ou d'une carte d'invalidité, non imposables à l'impôt sur la fortune et disposant de faibles ressources (en principe, quel que soit le pays de résidence),
• les personnes physiques qui, ayant transféré leur domicile fiscal hors de France (mais dans un territoire coopératif sur le plan fiscal), cèdent leur ancienne résidence principale en France au plus tard le 31 décembre de l'année suivant celle du transfert de résidence,
• les personnes qui, sous réserve de justifier d'avoir été fiscalement domiciliées en France de manière continue pendant au moins 2 ans, cèdent un logement situé en France dans les 10 ans suivant leur changement de domicile hors de France ; l'exonération, qui n'est pas cumulable avec la précédente ci-dessus, est limitée à la fraction de la plus-value nette imposable qui n'excède pas 150 000 €, le surplus étant imposable.

Les non-résidents sont soumis, comme les contribuables domiciliés en France, à la taxe sur les plus-values de cession nettes imposables dépassant 50 000 €. Les cessions exonérées d'impôt sur le revenu ou du prélèvement dû par les non-résidents n'y sont pas soumises.

Exception au principe du taux minimum d'imposition de 20 %

Le taux minimum d'imposition de 20 % n'est pas applicable lorsque le contribuable peut justifier que qu'il supérieur au taux moyen qui résulterait de l'imposition en France de l'ensemble de ses revenus de sources française et étrangère.

Pour bénéficier de cette disposition, le contribuable doit déposer sa déclaration de revenus dans les délais légaux, accompagnée de toutes les justifications nécessaires, notamment le double de la déclaration de revenus souscrite dans l'État de résidence, puis la copie certifiée conforme de l'avis d'imposition émis par l'administration fiscale de ce pays de résidence. Dès lors que tous les documents demandés ont bien été transmis, l'administration fiscale procède à la liquidation directe de l'impôt sur la base du taux moyen effectif sans que le contribuable ait à présenter de réclamation

Quelles obligations déclaratives ?

Il n'est plus nécessaire, comme auparavant, d'obtenir un quitus fiscal (bordereau de situation fiscale) au moment de son départ de France. Il est néanmoins recommandé, dès lors qu'on reçoit encore des revenus de source française, d'informer le plus tôt possible le centre des finances publiques de sa nouvelle adresse à l'étranger sans attendre le dépôt de la prochaine déclaration des revenus.

Au titre de l'année du départ, deux déclarations devront normalement être remplies (voir encadré ci-après sur l'"exit tax") :

• un imprimé 2042 pour les revenus perçus entre le 1er janvier et la date du départ,
• et un imprimé 2042-NR pour les seuls revenus de source française imposables en France perçus de la date du départ au 31 décembre de l'année du départ.

Exception faite de ceux basés à Monaco, les non-résidents fiscaux dépendent d'un service des impôts aux particuliers dédié : TSA 10010 - 10, rue du Centre, 93465 Noisy-le-Grand Cedex.

© Lefebvre Dalloz